IBS e CBS: desafio dos contratos complexos na reforma tributária

Nova sistemática exige definição entre fornecimento principal e atividades acessórias em contratos multifuncionais

A reforma tributária trouxe uma nova realidade para empresas brasileiras com a criação do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), que substituirão gradualmente os tributos sobre consumo (ICMS, ISS, PIS e Cofins e parte do IPI) já a partir de 2026.

No sistema atual, muitas discussões relacionadas a conflito de competência entre ICMS e ISS ou mesmo abrangência da tributação sobre contratos envolvendo múltiplas atividades foram sendo travadas ao longo dos anos, em operações envolvendo locação de bens combinada com prestação de serviços e utilidades ao usuário, serviços de telecomunicação combinados com serviços de valor agregado, arrendamento de infraestrutura com operação e manutenção associadas, dentre outros.

Sobre esse aspecto, o Supremo Tribunal Federal (STF) vem admitindo a incidência do ISS (ou do ICMS) sobre a totalidade de um contrato complexo, se essas atividades forem indissociáveis entre si, sendo possível, por outro lado, aplicar tratamentos tributários distintos a atividades de naturezas também distintas, desde que o objeto e o preço de cada uma sejam claramente segregados. É o que decidiu o Tribunal em casos de franquia, arrendamento, plano de saúde e compartilhamento de infraestrutura, em que o uso do bem e o serviço desenvolvido seriam inseparáveis da finalidade contratada.

A reforma tributária nasceu com a promessa de simplificação e, dentre suas inúmeras medidas, buscou atingir uniformidade na tributação das atividades econômicas, tentando superar ao máximo antigas e infindáveis discussões que atrelavam a definição do tratamento tributário aplicável à determinação da natureza jurídica das operações. Essa finalidade foi em certa medida atendida em muitas situações a partir da criação de alíquotas uniformes em todo o território nacional e da vedação à concessão de regimes especiais não autorizados na Constituição Federal.

Contudo, ainda assim, o novo sistema autorizou alguns tratamentos específicos e diferenciados (alguns favorecidos) para determinadas atividades econômicas e a possibilidade de determinação de locais da operação distintos para recolhimento dos tributos conforme o tipo de atividade, que, embora também sejam regramentos uniformes em todo o território nacional, podem não o ser em relação às operações praticadas por um mesmo contribuinte em suas contratações.

Diante disso, a regulamentação da reforma tributária considerou os contratos que envolvem múltiplos fornecimentos e definiu como regra geral a separação contratual de cada fornecimento, com aplicação do tratamento tributário que lhe é próprio (ex. local da operação, alíquotas, isenção etc.), com clara discriminação dos valores atribuídos a cada atividade.

Como exceção, porém, a reforma permite que não sejam segregadas as atividades sujeitas ao mesmo tratamento tributário ou aquelas onde seja possível identificar um fornecimento principal que prevaleça em relação a atividades acessórias (aqui definidas como aquelas atividades que sejam condição ou meio para o fornecimento principal).

Não há ainda na regulamentação, todavia, elementos objetivos para qualificar um contrato complexo como um fornecimento “único”, em que seja possível defender que uma das atividades é principal em relação às demais.

Na nossa percepção, diversas são as situações que ainda podem gerar debate sobre a possibilidade de tratamento como fornecimento único e, portanto, sobre a definição dos critérios de materialidade do IBS e da CBS.

Podem ser citadas, por exemplo, atividades que envolvam a locação de equipamentos, com serviços de manutenção, operação e monitoramento remoto associados; ou atividades que envolvam a locação de imóveis com algum tipo de serviço ou utilidade agregado (como em contratos do tipo built to suit, em que o imóvel é construído para atender as necessidades específicas do locatário); ou mesmo situações em que é da natureza da prestação do serviço realizar construção ou desenvolvimento de infraestrutura (muito comum em concessões de serviços públicos em geral).

A definição sobre natureza jurídica das atividades e o que constitui fornecimento principal ou acessório continuará, portanto, sendo fonte de controvérsias no novo sistema tributário e seria de grande utilidade que a iminente regulamentação da reforma tributária abordasse o tema em mais detalhes.

Para contribuir ao debate, alguns parâmetros podem ser considerados na análise, como: (i) a preponderância econômica de cada componente do contrato; (ii) a finalidade essencial buscada pelo adquirente; (iii) a autonomia técnica e jurídica dos fornecimentos; (iv) a estrutura de custos e margens de cada componente; e (v) as práticas de mercado no segmento específico.

Como se vê, a reforma tributária, embora prometa simplificação a longo prazo, traz desafios imediatos de adaptação, especialmente para empresas com contratos que envolvem múltiplas naturezas jurídicas.

Diante desse novo cenário, enquanto a regulamentação não dispõe sobre o tema, contribuintes podem adotar medidas preventivas para adequar seus contratos, modelos de negócios e sistemas à nova realidade. É fundamental revisar modelos e contratos vigentes, identificando aqueles que envolvam múltiplas naturezas jurídicas e o respectivo tratamento tributário nos diferentes fornecimentos, com especial atenção à definição de atividade principal e acessória, documentando cuidadosamente os critérios utilizados e o histórico da árvore de decisões que possa servir de norte para as práticas tributárias do novo sistema.

- João Paulo Cavinatto: Sócio de Tributário do Lefosse, da equipe de Tributação sobre Consumo

- Rafaela Canito: Counsel de Tributário do Lefosse, da equipe de Tributação sobre Consumo

- Gabriela Cavalcanti: Advogada de Tributário do Lefosse, da equipe de Tributação sobre Consumo

Fonte: JOTA