Revogação tácita do ganho de capital na reforma tributária

Uma breve digressão, antes da reforma tributária, sobre a apuração do ganho de capital na alienação de imóveis por pessoas físicas com base na legislação vigente, apesar de a Lei Complementar nº 214 estar em vigor na data de sua publicação (16/01/2025) e produzindo efeitos.

O Direito Positivo, para o qual nosso foco está dirigido, é o conjunto de normas, regras e leis que regem, especificamente, a alienação de um imóvel por pessoa física, no campo material das condutas subjetivas.

O nosso sistema de Direito tem estrutura hierarquizada definido pela Carta Magna (Constituição de 1988), a qual traçou as diretrizes e as características predominantes para a determinação do imposto sobre o Ganho de Capital (GK). A legislação infraconstitucional, posteriormente, trouxe as deliberações pertinentes que abordam o tema, partindo da definição de obrigação tributária e de suas duas formas:

(a) A obrigação principal. Ou seja, o pagamento do imposto englobando ou caracterizando o fato gerador, o sujeito passivo, a base de cálculo, as alíquotas, o imposto em si, o recolhimento e as eventuais sanções;

(b) A obrigação acessória. Ou seja, temos aqui o artigo 113, parágrafo 2º do Código Tributário Nacional (CTN), que reza:

“A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.”

No caso específico, o contribuinte que está alienando um bem imóvel tem a obrigação de preencher os dados do Programa de Apuração dos Ganhos de Capital — Declaração de Bens de Capital. Se caso não o fizer, sua Declaração de Ajuste Anual ficará incompleta por ocasião da entrega.

Ainda sob o tema — e finalizando esse assunto, há de se mencionar o artigo 115 do CTN, que dispõe sobre a alienação de um imóvel e a ocorrência de fato gerador de uma obrigação acessória, na forma da legislação aplicável. Ainda que não se configure a obrigação principal, a legislação impõe prática de ato relacionado à obrigação acessória, uma vez que essas obrigações são independentes.

Façamos uma rápida leitura sobre o entendimento da nossa Constituição Federal e do Regulamento do Imposto de Renda sobre a alienação de um imóvel.

A Constituição de 1988 aborda o Sistema Tributário Nacional nos artigos 145 a 156, prevendo princípios e limitações ao exercício do poder de tributar, tornando-se fonte formal de normas que afetam a tributação.

Ao analisar os artigos 150, VI, parágrafo 3º, e 153, III, da CF, fica estabelecido que a obrigação de pagar imposto relativo ao bem imóvel alienado é do seu proprietário, sendo que a responsabilidade da normatização desse imposto foi outorgada à União.

Vejamos:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União (…):
(…)
VI – Instituir imposto, sobre: a) Patrimônio, renda (…) (…)
§3º As vedações do inciso VI, “a”, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.”

Em relação ao artigo 153, III, fica cristalina a competência da União para instituir impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza, ou seja, sobre o Ganho de Capital, como anteriormente definido.

Já a legislação infraconstitucional, por intermédio do Decreto nº 9.580/2018, no seu artigo 1º, caput, confirma que as pessoas físicas são contribuintes do Imposto de Renda sobre o Ganho de Capital, quando auferem proventos de qualquer natureza, conforme abaixo:

“Art. 1º As pessoas físicas que percebem renda ou proventos de qualquer natureza, inclusive rendimentos e ganhos de capital, são contribuintes do Imposto de Renda, sem distinção da nacionalidade, sexo, idade, estado civil ou profissão.”

O artigo 2º, do Regulamento sobre o Imposto de Renda (RIR) de 2018, determina que o imposto sobre o Ganho de Capital será devido na medida em que forem auferidos. Assim, enfatizo, mais uma vez, que o “lucro em dinheiro” obtido por pessoa física na alienação ou transmissão de um imóvel, dentro das premissas colocadas, recebe o correto nome de Ganho de Capital, que significa a “diferença positiva entre o valor de alienação e o custo de aquisição” (artigo 148, RIR/2018), assim como nos julgados sistemáticos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) em seus acórdãos.

O ganho de capital é um provento de qualquer natureza e tem previsão legal para sofrer a incidência do Imposto. Trata-se de imposto federal, instituído e de competência exclusiva da União (artigo 153, III). Por sua vez, o Código Tributário Nacional, no seu artigo 114, define o fato gerador da obrigação principal como “a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.

Colocando de uma outra forma, a questão que se quer responder é a seguinte: quando estamos alienando um imóvel, qual é a situação necessária e suficiente que caracteriza o fato gerador?

Qual o evento indispensável, essencial, primordial para ser fato gerador da obrigação principal na alienação de um imóvel? E, então, a resposta: é a própria alienação ou transferência do imóvel, a qualquer título, seja qual for o tipo da operação.

Estabelecida a situação suficiente do fato gerador da obrigação principal, temos a apuração do Ganho de Capital, entendido como a diferença positiva entre valor de alienação (VA) e custo de aquisição (CA), conforme já falado.

Outras regras poderão incidir sobre o GK apurado, conforme a legislação pertinente. Como exemplo da superveniência dessas outras regras, estão as normas sobre os fatores de redução, as determinações específicas sobre isenção, o local de residência do alienante ser no Brasil ou no exterior, entre várias outras especificidades.

Em uma breve síntese: a alienação de um imóvel é fato gerador da obrigação principal estando o contribuinte obrigado a apurar o GK (com ou sem tributo a pagar), levando em consideração o custo de aquisição e valor de alienação, assim como, outras regras, instruções normativas e normas complementares sobre o assunto.

Conceituação sobre o significado da palavra alienação

O conceito de alienação está esculpido no artigo 1.275, I, do Código Civil, quando o mesmo aborda no Capítulo IV – “Da Perda da Propriedade”: “além das causas consideradas neste código, perde-se a propriedade: Inciso I – Por alienação”.

A expressão “perder”, mencionada no artigo 1.275 tem a relevância de “ficar sem a posse”. Então, a alienação é apresentada como negócio jurídico, por meio do qual o proprietário, gozando de autonomia privada que dispõe, gratuita ou onerosamente, transfere o direito que detém sobre a coisa. No nosso caso, trata-se de imóvel.

No dizer de Maria Helena Diniz: “alienação é uma forma de extinção subjetiva do domínio, em que o titular desse direito por vontade própria, transmite a outrem seu direito sobre a coisa” [3].

Portanto, o termo alienação engloba o conceito de várias operações, inclusive os direitos reais sobre coisas alheias, para efeito da apuração do ganho de capital. Por exemplo: venda, permuta com ou sem torna, desapropriação, dação em pagamento, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos, dissolução da sociedade conjugal ou união estável (meação), transmissão causa mortis, adjudicação, enfiteuse, direito de superfície, laje, usufruto, usucapião, transferência do direito de construir, a servidão, a cessão de uso ou espaço, a permissão de uso, o direito de passagem, entre outras.

Reforma tributária

A alteração do Sistema Tributário Nacional instituída pela Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025, e, Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023, em tempos de muitas mudanças climáticas no planeta Terra, foi um tsunami após terremoto, na estrutura do Direito Tributário conhecida até aquela data.

Nossa pretensão nessa empreitada é analisar a maneira correta de apurar a obrigação de recolher tributos pela alienação de imóveis e quais declarações acessórias deverão ser prestadas ao fisco, após a reforma tributária.

Bem, com a Lei Complementar nº 214 sancionada pelo Congresso Nacional, e toda alteração advinda dessa legislação tributária entrando em vigor na data de sua publicação (19/1/2025), temos a bagatela de 544 artigos e a produção de efeitos através de XXIII anexos. Da leitura exaustiva desses 544 artigos, não nos deparamos uma única vez com a expressão “ganho de capital”! Também, em nenhum instante foi mencionado as grandezas básicas da forma atual de apurar o ganho de capital, quais sejam: custo de aquisição e valor de alienação.

Em breve retrospecto, a reforma tributária (LC 214/2025) aborda a questão dos imóveis da seguinte forma: (a) aspectos mais amplos no Livro I – Título I – Das Normas Gerais do IBS/CBS – do artigo 1º até o artigo 26, (b) aspectos mais específicos – Título V – Capítulo V – Dos Bens Imóveis – do artigo 251 até o artigo 270 e (c) Do Período de Transição das Operações com Bens Imóveis – Livro III – Título III – Capítulo IV – do artigo 485 até o artigo 490.

Revogação tácita 

A revogação tácita ocorre quando uma nova lei, ainda que não expressamente mencione a revogação da norma anterior, entra em conflito com a norma anterior, tornando-a inaplicável. Nesse caso, a nova lei prevalece sobre a norma anterior, considerando-se que esta última foi revogada tacitamente.

Analisaremos os vários aspectos nas mudanças trazidas pela LC/214 e EC/132, que modificam e alteram a tributação na alienação de imóveis. Vejamos:

1 – Com a instituição do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS), a hipótese de incidência fica estabelecida em operações onerosas com imóveis.

2 – A LC em análise define no artigo 4º, § 2º, I, que operações onerosas são: compra e venda, troca ou permuta, dação em pagamento e demais espécies de alienação, assim como, a doação com contraprestação em benefício do doador e a instituição onerosa de direitos reais.

3 – A leitura do artigo 252, I e II, reforça a incidência de IBS e CBS nas operações com imóveis, destacando a alienação, inclusive as decorrentes de incorporações imobiliárias e parcelamento do solo, assim como, a cessão e ato translativo ou constitutivo onerosos de direitos reais.

Como uma primeira conclusão das colocações dos itens 1, 2 e 3 acima, podemos afirmar que a apuração clássica do chamado ganho de capital – valor de alienação menos custo de aquisição – deixa de existir. Perde também sentido o uso da simpática e popular expressão “lucro imobiliário”.

O momento da ocorrência do fato gerador do IBS e CBS na alienação de bem imóvel é o momento do ato de alienação.

Com relação a Base de Cálculo do IBS e CBS, a incidência será o valor da operação de alienação do bem imóvel, incluídos acréscimos decorrentes de ajustes do valor da operação, juros e encargos (artigo 12). Interessante notar que o valor da operação passa a ser o valor de mercado (artigo 256). Deixa de existir a grandeza chamada custo de aquisição (CA) que em muitos casos são valores históricos. A consequência prática disso: ao fazer a próxima Declaração de Ajuste Anual (DAA) do ano-calendário 2025, o valor dos imóveis na relação de bens e direitos deverão ser mensurados a valor de mercado do dia 16/01/2025 e atualizados anualmente pelo IPCA ou outro índice que vier a substitui-lo (artigos 251, § 5º, e 256, § 2º, III).

As alíquotas aplicáveis sobre o ganho de capital (diferença positiva entre VA e CA) estão regulamentadas no artigo 153 do Decreto 9.580, de 22/11/2018 (RIR 2020). Em função do valor do GK poderão ser de 15%, 17,5%, 20% ou 22,5%.

Com a LC/214 as alíquotas-padrão da CBS e IBS serão fixadas por lei específica dos entes federativos, CBS a cargo da União, IBS a cargo dos estados, municípios e Distrito Federal. Com relação as alíquotas de referência serão fixadas por resolução do Senado (artigos 14 e 17). Ou seja, não sabemos ainda sobre que percentuais estamos falando. Entretanto, o artigo 261 e seu parágrafo único da Lei Complementar 214/2025 estipulam redução de 50% e no que diz respeito a cessão onerosa de bens imóveis, a redução de 70%, das respectivas alíquotas.

A sujeição passiva ou contribuinte – artigo 263, I e II – das operações de alienação de bem imóvel é o alienante ou aquele que cede, institui ou transmite direitos reais.

Conclusão

Voltando ao artigo 113, CTN, podemos afirmar que: (a) a obrigação principal continua firme e forte apesar da mudança no nome do imposto, deixando de ser ganho de capital e passando a ser IBS e CBS, mudança na base de cálculo e mudança nas alíquotas e (b) a obrigação acessória onde não mais se aplica a apuração do ganho de capital na alienação de imóveis. O Comitê Gestor do IBS e a Receita Federal do Brasil, oportunamente, estabelecerão obrigações acessórias no interesse da fiscalização e da administração tributária.

De todo o exposto, podemos afirmar que a lei nova – LC nº 214/2025 – ainda que expressamente não mencione a revogação da norma anterior, tornou o ganho de capital inaplicável, tendo sua revogação tácita ocorrido com a entrada em vigor da respectiva lei.

- Francisco Ettore Giannico Júnior: é engenheiro pela Faculdade de Engenharia Mauá, economista pela Faculdade de Economia e Administração (FEA) da Universidade São Paulo, advogado pela Faculdade Metropolitanas Unidas (FMU) e auditor fiscal da Receita Federal (aposentado).

Fonte: Consultor Jurídico - Opinião